作者：郭曉亮，國家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局公職律師

來源：中國稅務(wù)報(bào)

通過ETC卡充值、交納高速公路通行費(fèi)后，通過發(fā)票服務(wù)平臺(tái)開具電子發(fā)票，一般納稅人可將符合規(guī)定的電子發(fā)票用于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這一施行了9個(gè)多月的規(guī)定提升了收費(fèi)公路通行效率，降低了物流業(yè)成本，但在實(shí)踐中也遇到了操作的模糊地帶，比如通行費(fèi)充值取得不征稅發(fā)票的稅務(wù)處理問題。

一家企業(yè)提出一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題

前不久，B市稅務(wù)局開展例行檢查，發(fā)現(xiàn)A公司2018年7月的賬目中有一筆30萬元的ETC通行費(fèi)充值支出，對應(yīng)金額為30萬元的不征稅發(fā)票，該公司把這張發(fā)票作為稅前扣除憑證，將這筆支出作為管理費(fèi)用作了企業(yè)所得稅稅前扣除。A公司為小規(guī)模納稅人。

檢查人員指出，這張不征稅發(fā)票并不能證明相關(guān)支出真實(shí)發(fā)生，不能作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。A公司財(cái)務(wù)人員當(dāng)即表達(dá)了不同意見，稱該不征稅發(fā)票是2018年1月1日施行的《交通運(yùn)輸部 國家稅務(wù)總局關(guān)于收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票開具等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（交通運(yùn)輸部公告2017年第66號(hào)）（以下簡稱66號(hào)公告）規(guī)定的正式發(fā)票，而且該發(fā)票對應(yīng)的通行費(fèi)已經(jīng)實(shí)際支付，理應(yīng)作為稅前扣除憑證。

顯然，其中的爭議點(diǎn)是，通行費(fèi)充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。

由于66號(hào)公告中對此并沒有明確規(guī)定，加上該公告施行后自己尚未遇到過此類問題，檢查人員為保證精準(zhǔn)執(zhí)法，所給處理意見讓納稅人口服心服，很快向B市稅務(wù)局做了匯報(bào)。該局就此問題組織人員展開討論，同時(shí)向省局主管部門問詢。

通行費(fèi)不征稅發(fā)票是咋回事

討論這個(gè)問題，要先了解66號(hào)公告有關(guān)通行費(fèi)電子發(fā)票的主要內(nèi)容。

1.開具通行費(fèi)電子發(fā)票要先辦理ETC卡或用戶卡。這兩種卡是指面向社會(huì)公開發(fā)行的用于記錄用戶、車輛信息的IC卡，其中ETC卡具有收費(fèi)公路通行費(fèi)電子交費(fèi)功能。用戶登錄發(fā)票服務(wù)平臺(tái)完成ETC卡或用戶卡綁定，即可根據(jù)充值或消費(fèi)交易記錄取得通行費(fèi)電子發(fā)票。

2.通行費(fèi)電子發(fā)票分為以下兩種：（1）左上角標(biāo)識(shí)“通行費(fèi)”字樣，且稅率欄次顯示適用稅率或征收率的通行費(fèi)電子發(fā)票（以下稱征稅發(fā)票）。（2）左上角無“通行費(fèi)”字樣，且稅率欄次顯示“不征稅”的通行費(fèi)電子發(fā)票（以下稱不征稅發(fā)票）。

3.ETC后付費(fèi)客戶和用戶卡客戶索取發(fā)票的，通過經(jīng)營性收費(fèi)公路的部分，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得由收費(fèi)公路經(jīng)營管理單位開具的征稅發(fā)票；通過政府還貸性收費(fèi)公路的部分，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得暫由ETC客戶服務(wù)機(jī)構(gòu)開具的不征稅發(fā)票。

4.ETC預(yù)付費(fèi)客戶可以自行選擇在充值后索取發(fā)票或者實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后索取發(fā)票。在充值后索取發(fā)票的，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得由ETC客戶服務(wù)機(jī)構(gòu)全額開具的不征稅發(fā)票，實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后，ETC客戶服務(wù)機(jī)構(gòu)和收費(fèi)公路經(jīng)營管理單位均不再向其開具發(fā)票。

5.客戶在充值后未索取不征稅發(fā)票，在實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后索取發(fā)票的，通過經(jīng)營性收費(fèi)公路的部分，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得由收費(fèi)公路經(jīng)營管理單位開具的征稅發(fā)票；通過政府還貸性收費(fèi)公路的部分，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得暫由ETC客戶服務(wù)機(jī)構(gòu)開具的不征稅發(fā)票。

總結(jié)來看，66號(hào)公告將通行費(fèi)電子發(fā)票分為征稅發(fā)票和不征稅發(fā)票兩種，顯然是以發(fā)票中是否含增值稅作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。按照發(fā)票管理辦法等規(guī)定，其中的不征稅發(fā)票應(yīng)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，征稅發(fā)票可以作為抵扣憑證。

其中的不征稅發(fā)票實(shí)際又分為兩種：一是在充值后消費(fèi)前開具的不征稅發(fā)票，本文案例中A公司取得的發(fā)票即屬于此類；二是通過政府還貸性收費(fèi)公路開具的不征稅發(fā)票。至于充值不征稅發(fā)票能不能作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證，66號(hào)公告沒有作出明確規(guī)定。

充值不征稅發(fā)票的稅收屬性是什么

在找不到明確規(guī)定的情況下，我們可以轉(zhuǎn)而通過分析充值不征稅發(fā)票的稅收屬性來尋找答案。充值不征稅發(fā)票屬于什么性質(zhì)？與發(fā)票管理辦法規(guī)定的發(fā)票性質(zhì)有沒有不同？

發(fā)票管理辦法第三條規(guī)定：“本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證?！痹摋l款明確發(fā)票的性質(zhì)是收付款憑證。發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定：“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票?！痹摋l款明確了開具發(fā)票的條件：一是對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)，二是收取款項(xiàng)。

發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定：“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。”這進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了發(fā)票開具的前提是“發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入”。

綜上，發(fā)票管理辦法規(guī)定“發(fā)票”開具的條件是：1.發(fā)生購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及其他經(jīng)營業(yè)務(wù)并確認(rèn)營業(yè)收入；2.收取款項(xiàng)。

符合以上要求的發(fā)票可以證明業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，可以作為稅前扣除憑證。

對照發(fā)票管理辦法的相關(guān)規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，充值不征稅發(fā)票在經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生以前開具，嚴(yán)格來說，并不屬于該辦法規(guī)定的“發(fā)票”。充值不征稅發(fā)票只能證明資金流動(dòng)情況，類似于銀行轉(zhuǎn)賬記錄，并不具備證明支出發(fā)生的稅收屬性。因此，本案例中，A公司有關(guān)充值不征稅發(fā)票是正式發(fā)票的主張并不能成立。

充值不征稅發(fā)票能否作為稅前扣除憑證

那么，充值不征稅發(fā)票能否作為稅前扣除憑證？

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”由于充值不征稅發(fā)票并不能充分證明支出實(shí)際發(fā)生，本案中，A公司將相關(guān)支出作稅前扣除的法律依據(jù)并不充分。

國家稅務(wù)總局2018年6月6日發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。”由此可見，充值不征稅發(fā)票由于不能證明支出實(shí)際發(fā)生，也不符合國家稅務(wù)總局關(guān)于稅前扣除憑證的管理要求。

綜上分析，A公司以充值不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證，將通行費(fèi)充值支出作為管理費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除，不符合相關(guān)法律規(guī)定的要求。

可從兩個(gè)層面完善預(yù)付費(fèi)的稅務(wù)處理

分析至此，前述案例的爭議已有答案，但不應(yīng)到此結(jié)束，因?yàn)橛嘘P(guān)充值不征稅發(fā)票稅前扣除處理，仍有待解問題。

66號(hào)公告規(guī)定：“在充值后索取發(fā)票的，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得由ETC客戶服務(wù)機(jī)構(gòu)全額開具的不征稅發(fā)票，實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后，ETC客戶服務(wù)機(jī)構(gòu)和收費(fèi)公路經(jīng)營管理單位均不再向其開具發(fā)票?！睋?jù)此，納稅人若充值時(shí)取得不征稅發(fā)票，在通行費(fèi)實(shí)際發(fā)生后就不能依法取得發(fā)票作為合格的稅前扣除憑據(jù)。如果通行費(fèi)支出是真實(shí)、合理且與收入相關(guān)的，卻不能取得稅前扣除憑據(jù)據(jù)以稅前列支，難免與企業(yè)所得稅法規(guī)定的原則有所沖突。

不過，由于66號(hào)公告規(guī)定納稅人可以選擇在充值后索取發(fā)票或者實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后索取發(fā)票，納稅人只要不在充值時(shí)索取不征稅發(fā)票，而是在實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后再取得征稅發(fā)票或不征稅發(fā)票，就能避免這個(gè)問題。在實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后取得的征稅或不征稅發(fā)票都能證明支出真實(shí)發(fā)生，都可以作為稅前扣除憑據(jù)。

66號(hào)公告給予了納稅人二選一的自由，可以避免有關(guān)稅前列支問題，但一定程度上會(huì)削弱充值不征稅發(fā)票對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理意義。充值不征稅發(fā)票開具，可使稅務(wù)機(jī)關(guān)更準(zhǔn)確、便捷地掌握納稅人的資金收付情況，有利于加強(qiáng)稅收征管，但若大量納稅人選擇不開具這種發(fā)票，有關(guān)促征管的積極意義會(huì)大打折扣。

延伸思考，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）規(guī)定，預(yù)付卡充值時(shí)可取得普通發(fā)票，實(shí)際消費(fèi)時(shí)不能取得發(fā)票。根據(jù)前述分析，充值取得的發(fā)票，由于不能證明業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，不能作為稅前扣除憑證，納稅人若發(fā)生相關(guān)預(yù)付款項(xiàng)，不像通行費(fèi)充值索票可以選擇，會(huì)導(dǎo)致預(yù)付款消費(fèi)后無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金和作稅前扣除。

為避免這種問題，筆者提出兩點(diǎn)建議：1.預(yù)付款不征稅發(fā)票開具時(shí)，在“稅率欄”填寫“預(yù)付款”；對于經(jīng)營業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生而開具的不征稅發(fā)票，在“稅率欄”填寫“不征稅”。前者是收付款證明，后者是業(yè)務(wù)發(fā)生證明。2.允許納稅人在實(shí)際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)、消費(fèi)預(yù)付款時(shí)取得發(fā)票，依法作為增值稅抵扣憑證和所得稅稅前扣除憑證。

作者：郭曉亮，國家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局公職律師

來源：中國稅務(wù)報(bào)