作者：黃鳳羽 韓國英 辛宇

作者單位：天津財經(jīng)大學經(jīng)濟學院 天津市經(jīng)濟發(fā)展研究院

來源：《稅務研究》第11期、中國稅務雜志社

1950年新中國建立了全國統(tǒng)一的稅收制度，之后歷經(jīng)數(shù)次改革，于1994年初步確立了符合市場經(jīng)濟運行規(guī)律的現(xiàn)行稅收制度體系。此后，增值稅、企業(yè)所得稅等主體稅種，乃至資源稅、環(huán)境保護稅等輔助性稅種，都進行了相應的立法、改革和優(yōu)化；而個人所得稅法雖然自1980年以來已由全國人大進行了七次修正，但從社會各界的高度關(guān)注和參與看，其中的意見分歧也顯而易見。究其原因，既源于個人所得稅（以下簡稱“個稅”）關(guān)系到百姓切身利益的天然屬性，更因為中國的個稅改革，尚需在理論和實踐層面厘清、協(xié)調(diào)以下三個方面的關(guān)系：

一、籌資職能與再分配職能的協(xié)調(diào)

一般而言，個稅具有籌集財政收入和調(diào)節(jié)收入再分配的兩大基本職能，而這兩個職能在許多情況下并不協(xié)調(diào)。自1981 年以來，我國個稅收入規(guī)模從1981 年的0.05 億元增長到2017 年的11 966 億元，占稅收總收入的比重也從不足0.01% 上升到8.3%。然而，伴隨著收入規(guī)模的逐漸攀升，個稅再分配職能的缺位也被廣為詬病。十九大報告提出要“深化稅收制度改革”，個稅法第七次修改的目的，正是優(yōu)化稅制和減輕中低收入者稅負。但同時，由于個稅改革導致的財政缺口，也是政策制定者必須面對的現(xiàn)實問題。特別是在當前財政收入結(jié)構(gòu)處于變化調(diào)整階段，財政收入規(guī)模的不確定性增強，個稅兩大職能的協(xié)調(diào)關(guān)系，必須首先從理論層面加以厘清。

（一）發(fā)達國家個稅職能的演化

1. 個稅的產(chǎn)生源于政府對籌資職能的需求。個稅的產(chǎn)生和發(fā)展與戰(zhàn)爭導致的財力緊張高度相關(guān)。1799年，英國為給英法戰(zhàn)爭籌措經(jīng)費而開征個稅，此舉大大豐富了英國的國家收入，并使英國最終打敗拿破侖；1861 年美國爆發(fā)內(nèi)戰(zhàn)，軍費需求大增，美國政府通過了《1861年收入法案》，開征個稅；一戰(zhàn)期間，法國于1914年引入個稅，德國于1920年在全境開征統(tǒng)一的個稅；二戰(zhàn)期間，多國先后提高了個稅負擔，并持續(xù)至二戰(zhàn)后重建家園時期。到1948年，美、英、德、法、日等五國個稅收入占本國稅收收入的比重，分別達到76.9%、47.6%、39.3%、30.7% 和50.9%，確立了個稅在財政收入方面的絕對地位。以美國為例，十九世紀六十年代至二十世紀四十年代，其個稅的增減與政府對資金需求的關(guān)系如上表所示。

2. 近年來個稅收入再分配的調(diào)節(jié)作用日益突出。二十世紀中后期以來，隨著大范圍戰(zhàn)爭的減少，各國的軍費需求普遍降低，個稅越來越多地被政府用于對居民收入的再分配調(diào)節(jié)。

一方面，隨著各發(fā)達國家國內(nèi)經(jīng)濟和社會的穩(wěn)定發(fā)展，個稅的籌資職能不斷弱化。以美國為例，聯(lián)邦政府頒布的《1964年稅收法案》使個稅最高邊際稅率從1963年的91%大幅下降至1964年的77%，美國也由此開始了迄今為止的減稅之途。

另一方面，個稅在收入再分配領(lǐng)域的調(diào)節(jié)作用凸顯。在衡量個稅的收入再分配作用上，文獻中較多使用的指標是MT指數(shù)（稅前、稅后的基尼系數(shù)差值）。2008～2009 年，OECD 成員國的平均市場收入基尼系數(shù)（稅前）為0.46，可支配收入基尼系數(shù)（稅后）為0.31，MT指數(shù)為0.15；從OECD成員國人口最多的美國看，其市場收入基尼系數(shù)為0.49，可支配收入基尼系數(shù)為0.38， MT指數(shù)為0.11.如圖2 所示，1962～2012 年間，通過個稅和負所得稅的調(diào)節(jié)，美國社會收入前1% 的人群所實現(xiàn)的收入在全社會收入中的占比顯著下降，2014 年下降約5 個百分點，而1962 年僅下降了約2 個百分點；同時，收入后50% 人群的收入占比顯著提升，2014 年上升了約8 個百分點，而1962 年僅上升了約3個百分點。可見，近年來隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，美國個人稅收對收入再分配的調(diào)節(jié)作用越來越突出。

（二）現(xiàn)階段中國個稅的核心理念是追求公平

改革開放以來，我國經(jīng)濟快速發(fā)展，居民收入水平普遍提高，但收入差距也隨之加大，基尼系數(shù)連續(xù)多年位于國際警戒線0.4 以上，貧富差距亟須調(diào)整?？梢哉f，收入分配的不均衡，既是當前我國社會主要矛盾的重要體現(xiàn)，也進一步加劇了其他相關(guān)領(lǐng)域的不均衡。

就我國現(xiàn)行財政收入各來源途徑而言，財政籌資職能的可替代性較強，而再分配職能的可替代性較弱。2017年國內(nèi)增值稅、企業(yè)所得稅的收入占全國稅收收入比重分別為39.05%和22.24%，而個稅僅為8.29%。 且由于沒有完善的財產(chǎn)稅制、缺乏遺產(chǎn)稅等其他稅種，個稅成為我國當前調(diào)節(jié)收入分配的最主要工具。加之我國對增值稅和企業(yè)所得稅的征管體系已經(jīng)比較完善，目前比較可行且有效的政策搭配，應該是以這兩個稅種為基礎(chǔ)，確保政府的財政收入；而在個稅的改革中，突出其再分配和社會穩(wěn)定功能。稅收制度的整體設(shè)計，應跳出“分稅種、算小賬”的約束，樹立復合稅制的一盤棋思想。

然而，當前我國個稅再分配的力度仍然較弱。根據(jù)黃鳳羽和劉暢（2014）的計算，2005～2011年期間我國稅后基尼系數(shù)比稅前僅下降了5.2%.其中，城鎮(zhèn)居民的稅后基尼系數(shù)僅下降0.0015，農(nóng)村居民的稅后基尼系數(shù)反而上升了0.00026，但由于個稅主要源于城鎮(zhèn)居民，城鄉(xiāng)居民的整體加權(quán)基尼系數(shù)仍有所改善。

可以說，在當前我國個稅的再分配缺位，與基尼系數(shù)長期位于高位、并有可能引致一系列社會問題的現(xiàn)狀，是極度不協(xié)調(diào)的。我國個稅應通過改革盡快對居民收入發(fā)揮有效的、大力度的再分配作用。

二、勞動所得與資本所得的稅負協(xié)調(diào)

二十世紀五十年代，美國經(jīng)濟學家西奧多。舒爾茨首次將資本劃分為物質(zhì)資本和人力資本兩類。按照經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，隨著一國所處的經(jīng)濟發(fā)展階段的變化，物質(zhì)資本和人力資本對經(jīng)濟增長的作用也有所差異。勞動即是人力資本，包括體力勞動和腦力勞動，資本、土地等可以看作是非勞動要素。當前中國經(jīng)濟進入新常態(tài)，深入分析勞動所得與非勞動所得的稅負協(xié)調(diào)關(guān)系，有助于更好地提高全要素生產(chǎn)率，促進經(jīng)濟的長期、高質(zhì)量發(fā)展。

（一） 激勵勞動所得是高質(zhì)量發(fā)展階段的戰(zhàn)略要求

當前我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段。改革開放初期，我國的經(jīng)濟增長方式比較粗放，資本積累成為短期內(nèi)最高效的經(jīng)濟增長動力。加之彼時的中國物質(zhì)資本要素比較短缺，無論是吸引外資，還是動員國內(nèi)資本，都需要動用稅收在內(nèi)的各種政策手段加以引導。由此，鼓勵投資，并對資本利得課以輕稅，成為政府稅收政策的基本原則之一。改革開放四十年后的今天，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展進入新階段，社會財富的積累使得資本不再是最短缺的生產(chǎn)要素，人力資本要素、技術(shù)進步乃至制度的優(yōu)化，都對提高全要素生產(chǎn)率發(fā)揮著越來越大的作用。

一方面，經(jīng)過改革開放四十年，中國已經(jīng)完成了相當程度的資本積累；另一方面，全國各地此起彼伏的“搶人大戰(zhàn)”，顯示各地意圖通過聚集優(yōu)質(zhì)人力資本，謀求發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。事實上，無論是技術(shù)的進步、制度的優(yōu)化還是管理水平的提升，乃至資本效益的提高，都離不開以“人”推動的創(chuàng)新。中國經(jīng)濟的高質(zhì)量增長是長期趨勢、長期戰(zhàn)略，也是新階段的新需求。當經(jīng)濟增長越來越依靠人的因素，就需要優(yōu)化人才發(fā)展環(huán)境，通過降低勞動所得的相對稅負，使之低于資本所得，才能夠達到激勵創(chuàng)新、鼓勵勤勞的目的。

（二） 應扭轉(zhuǎn)勞動所得收入遞減而稅負遞增的趨勢

按照相關(guān)統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)口徑，圖3 顯示了2002～2016年我國居民不同來源的收入占居民總收入的比重，以及不同來源收入繳納的個稅稅款占個稅總收入的比重。

如圖3 所示，2002 年至2016 年期間，我國居民的收入來源結(jié)構(gòu)中，勞動性收入從70.2%逐步降至61.5%，但相關(guān)的勞動性收入對個稅的貢獻率卻從48.3%提高至70.3%，收入與稅收的相對比重發(fā)生了顯著逆轉(zhuǎn)，稅收占比從低于收入占比8.7個百分點，變?yōu)楦哂谑杖胝急?2 個百分點。與此相對，經(jīng)營性收入與財產(chǎn)性收入?yún)s呈現(xiàn)收入上漲、納稅額降低的局面：前者的收入占比從4.1%升至11.2%，而稅收貢獻率卻由17.2% 降至6.2%；后者的收入占比從1.2%升至9.7%，而稅收貢獻率也由32.1%降至22.1%.也就是說，十余年來，隨著社會資本的不斷積累，我國居民收入來源中，非勞動所得逐漸增多，而勞動所得不斷降低；同時稅收來源結(jié)構(gòu)與收入來源結(jié)構(gòu)呈反向變化，且逐漸顯著。

勞動所得遞減的趨勢，是二十世紀后期以來許多國家的普遍現(xiàn)象。主要是由于資本所有者通過資本的投入，對各種生產(chǎn)要素進行更高效的組合，并通過技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新，盡可能地實現(xiàn)超額利潤。在這一過程中，勞動者的絕對收入不一定減少，甚至可能表現(xiàn)為一定程度的增長，但資本所得獲取的超額利潤，仍舊拉大了勞動所得與資本所得的收入差距。也就是說，資本聚集的結(jié)果，已經(jīng)給宏觀經(jīng)濟帶來了負外部性，因而，政府需要通過宏觀政策，包括稅收政策，對這種負外部性進行矯正，對社會資源的分配進行必要的引導。

（三）應均衡勞動所得與資本所得的相對稅負

1. 個稅正在由“工薪稅”演化為“白領(lǐng)稅”。從整體上看， 以下兩個比重大體顯示了我國工薪階層的稅收負擔：2016 年工資薪金所得個稅收入在個稅收入中的占比達66.65%；工資薪金所得個稅收入中的58% 源于月均收入在8 000 元至38 500 元的較高工薪人群，而這一人群僅占工薪人群的8.4% 。

從高收入者的結(jié)構(gòu)看，即便是中國家庭收入最高的1% 人群，也有大量的工薪階層。根據(jù)2014 年西南財經(jīng)大學《中國家庭金融調(diào)查報告》，當一個家庭年收入超過50.7 萬元，就是中國收入最高的1% 家庭之一。 按照2013 年全國平均每家庭戶的勞動人口約為2.21 人 計算，全國收入前1% 的家庭中，勞動年齡人口平均收入約為每人每年22.9萬元， 所對應的，正是普遍意義上的白領(lǐng)人群，如企業(yè)中高級管理者、知識精英、技術(shù)創(chuàng)新人才等。其所得的性質(zhì)，仍屬于勞動所得。

2. 資本所得的稅負相對較輕。2018 年8 月31日修訂的《個人所得稅法》將工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權(quán)使用費四項所得合并為“綜合所得”，適用最高45% 的超額累進稅率；經(jīng)營所得適用最高35%的超額累進稅率；而對利息股息紅利、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等資本性質(zhì)的所得，適用20%的單一比例稅率。加之費用扣除標準的差異，如果納稅人的年度稅前所得為200萬元，當收入性質(zhì)分別屬于綜合所得、經(jīng)營所得以及財產(chǎn)租賃的所得，其繳納的稅款分別為69.1 萬元、63.5 萬元和32 萬元，稅負分別為34.6%、31.7% 和16%.資本所得的稅負分別相當于勞動所得和經(jīng)營所得的46.3% 和50.4%.

大量的稅收優(yōu)惠進一步降低了資本所得的納稅義務。從股票的取得上看，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增個人股本，不屬于股息、紅利所得，不征收個稅。 從股票的出售上看，對個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得暫免征收個稅；內(nèi)地個人投資者通過滬港通投資香港聯(lián)交所上市股票取得的轉(zhuǎn)讓差價所得，免征個稅；對個人在二級市場買賣新三板股票，比照上市公司股票，其差價收入免征個稅。從持有期間的股息紅利所得上看，從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1 個月以上或1 年以上的，可以分別減按50% 或25% 計入應納稅所得額；取得的2012 年及以后年度發(fā)行的地方政府債券利息收入，免征所得稅， 等等。股票、債券幾乎已經(jīng)享受了全鏈條的稅收優(yōu)惠政策。

資本所得的稅收籌劃空間也遠高于勤勞所得。當勞動所得數(shù)額較大時，一些納稅人不直接收取勞務報酬所得，而是要求對方收購自己持有的股份或股票。這樣，勞務報酬所得就可以轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并享受相應的優(yōu)惠政策。這一現(xiàn)象在影視娛樂等高收入領(lǐng)域尤其突出。甚至有的納稅人在即將取得勞務收入時，臨時成立工作室，隨后即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給勞務費用支付方。于是，適用45%邊際稅率的勞務報酬所得，轉(zhuǎn)化為最高20%稅率的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。還有一些納稅人通過注冊個人獨資企業(yè)或工作室，進一步將勞動所得轉(zhuǎn)化為經(jīng)營所得，再利用對個體工商戶定期定額簡易征收的制度，僅按照一個很低的固定數(shù)額納稅。資本所得還具有延期納稅的優(yōu)勢。一些本該分配的股息或紅利，被留在企業(yè)作為再投資，個人名下的財產(chǎn)增加了，但享受完全免稅的政策。

制度層面的優(yōu)惠，加上高收入者通過資本運作進行的稅收籌劃，使“綜合所得”中45% 或其他高稅率級次，實際上僅作用于“次高收入人群”；而真正的“高收入人群”，可以通過資本運作，適用最高20%比例稅率。如果任由其發(fā)展，個稅將起到逆向再分配作用，加劇收入分配矛盾。

綜上，我國個稅“削高補低”的職能還比較弱。為更好地發(fā)揮個稅的再分配效應，應加強對資本性收益的稅收調(diào)節(jié)。一是取消對資本所得過多的稅收優(yōu)惠；二是縮小資本所得與勞動所得等各類所得的稅率差異，提高稅收中性；三是不斷完善征管條件，成熟時將資本所得并入綜合所得，實現(xiàn)完全的無差別稅收政策。

 三、稅收制度與征管體系的協(xié)調(diào)

勞動所得合并計稅，意味著個稅打破了以往“扣稅即完稅”的征稅模式，在實質(zhì)意義上邁向了綜合計稅模式；專項附加扣除的引入，則意味著其納稅主體已經(jīng)從單一自然人，向家庭或夫妻聯(lián)合申報模式過渡。無論是收入的綜合，還是納稅主體的合并，都對征管提出了更高的要求?；蛘哒f，以優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)為目標的稅制改革，正在“倒逼”征管制度的優(yōu)化，而稅收征管體系的優(yōu)化，是以最低的社會運行成本保證稅收實體法得以順利實施的必要條件。

（一）建立政府與自然人之間的稅收征管體系

我國現(xiàn)行個稅運行近四十年，征管主要是兩個“依靠”：依靠納稅人所在單位；依靠代扣代繳。個人與稅務機關(guān)之間并沒有建立直接的管理與被管理、服務與被服務的體系。當經(jīng)濟增長模式不斷創(chuàng)新，稅收制度已經(jīng)實現(xiàn)綜合計稅、加計扣除的情況下，傳統(tǒng)的以單位代扣代繳為依托的征管模式，必然面臨諸多難題。例如，新興業(yè)態(tài)下的收入模式多元化，以及由此帶來的涉稅信息采集困難；極高收入人群收入方式多元化，稅收籌劃或逃稅行為都難以避免；扣繳義務人難以對納稅人的專項附加扣除信息進行鑒別，等等。這些難題的解決，都要依靠一個強大的稅收信息管理系統(tǒng)，進而解決稅收征納雙方信息不對稱的問題。

1.個稅扣繳體系需升級。綜合稅制下的稅收征管，依然要以代扣代繳為基礎(chǔ)。但目前的代扣代繳體系，還存在以下問題：

一是扣繳義務人沒有法定義務向納稅人提供扣繳稅款憑證和相關(guān)信息，使得納稅人自行申報時缺乏相應的依據(jù)。特別是當取得非經(jīng)常性收入或一次性收入時，納稅人甚至無從了解扣繳義務人是否履行了相應的扣繳義務。

二是稅務機關(guān)沒有法定義務向納稅人提供其已被扣繳稅款的相關(guān)信息， 納稅人的納稅申報完全是對一系列收入額、扣除額、已納稅額的重新填報，這既增加了納稅人的信息搜集成本，也增加了稅務機關(guān)審核相關(guān)信息的工作量。

三是新修訂的《個人所得稅法》將自然人增列為扣繳義務人，但對其的約束力有待加強。

2.納稅申報體系需完善。從硬件條件看，個稅申報系統(tǒng)的承載能力將面臨新的考驗。此前的納稅申報，僅僅是對高收入人群的“普查”，涵蓋范圍較小，申報系統(tǒng)負擔不大。而今后“取得綜合所得需要辦理匯算清繳”“因移居境外注銷中國戶籍”等情形都需要申報，且不受“年所得12 萬元以上”限制。也就是說，對于“綜合所得”中的四類收入，無論收入規(guī)模，只要有兩類或以上所得（如，本年度有工資收入，又取得了一次稿酬或勞務收入），就需要進行納稅申報。以2 0 1 6 年我國就業(yè)人口7.76億人計算，即使只有十分之一的納稅人進行申報，信息量和工作量也將顯著增加。同時，大量的申報必然帶來退稅需求，即使其中一部分退稅可以通過抵扣后期稅款的方式予以解決，仍將產(chǎn)生一定數(shù)量的實際的退稅。退稅環(huán)節(jié)的信息綜合處理、金融支持系統(tǒng)對接，都是不可回避的問題。

從法律法規(guī)看，目前個稅申報更多強調(diào)的是納稅人義務，但申報中比較普遍地存在著政策信息晦澀難懂、咨詢困難、原始扣稅憑證不全等難題，增加了納稅申報的時間和經(jīng)濟成本；申報后如何修改、撤銷、減免等流程，也還需要進一步規(guī)范。特別是中國幅員遼闊，各地稅收管理水平的差異，需要通過提高法制化程度予以規(guī)范和彌補。此外，在納稅意識不斷被強化的同時，從法律層面保障納稅人的知情權(quán)、對稅收支出的監(jiān)督權(quán)等納稅人權(quán)利，也有助于提高納稅人的申報自覺性。

3.個稅稽核體系需強化。由于多年來形成了以企業(yè)納稅人為主的稅收體系，我國面向自然人的稅收稽核體系也相對比較薄弱。

首先是跨部門信息獲取機制不健全，導致個稅征繳的基礎(chǔ)信息（特別是資本利得的收入信息）獲取困難。一方面，由于我國在個人收入方面尚未實行賬戶結(jié)算和財產(chǎn)登記制度，各職能部門之間缺乏對公民信息的合理共享，稅務部門無法準確掌握個人收入和財產(chǎn)狀況。特別是對于收入來源多樣化的納稅人，其收入和財產(chǎn)信息高度分散化，即使不存在隱匿收入和財產(chǎn)的情況，由于沒有對相關(guān)的信息進行整合，也難以支撐對綜合納稅進行稽核的需要。另一方面，本次《個人所得稅法》修訂增加了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人支出等專項附加扣除，這些費用項目無論是據(jù)實扣除還是定額扣除，都將對征管和后續(xù)的稽核提出更高的要求。

其次是私營業(yè)主收入費用化問題普遍存在。一些業(yè)主或大股東利用自己在企業(yè)的影響力，一方面不領(lǐng)取工資或只領(lǐng)取少量的工資，另一方面將個人的日常消費，乃至購房、購車等大額支出，都由企業(yè)負擔。結(jié)果是，國家流失了稅收收入，個人則使用稅前收入實現(xiàn)了真實的消費。

還有的地方政府出于招商引資等現(xiàn)實需要，對一些企業(yè)家或高管給予了大力度的稅收返還、對明星工作室等合伙制企業(yè)適用核定征收方法，導致一些高收入者的實際稅負甚至低于普通勞動者工薪所得3% 的最低檔稅率。這些現(xiàn)象也在實質(zhì)上造成了個稅的流失，擾亂了正常的稅收秩序，需要進行校正。

4.面對個人的稅務違法處罰體系需健全。從稅務機關(guān)的角度看，面對自然人的行政強制措施執(zhí)行力度十分有限?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l和第五十四條分別規(guī)定了稅務機關(guān)對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人在特定情況下可以依法采取稅收保全、強制執(zhí)行等措施（包括書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當于應納稅款的存款，扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)等方式），以及可以查詢其在銀行或者其他金融機構(gòu)的存款賬戶等。然而并未有法律規(guī)定這類行政強制措施可以適用于非從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的納稅人。稅務部門對自然人逃稅行為的管控能力還十分有限。

從納稅人的角度看，當前我國自然人稅務違規(guī)成本極低。其制度層面的缺失，一是按照《稅收征管法》第六十三條，由于自然人不涉及設(shè)置賬簿和憑證，只有當被追繳稅款且拒不繳納，或進行虛假的納稅申報，才能定性為偷稅。二是就目前的征管手段，如果個人收入信息不完整，就很難確定“查補稅額占當年各稅種應納稅總額”的比例是否達到10%，這樣的話，即使逃稅100萬元以上，也難以判斷是否達到“重大稅收違法案件”的標準。很多情況下，即便偷逃稅被查到，自然人僅需要承擔行政責任，補交稅款、滯納金和罰款。只要在刑事立案前完成了補交，就不會被追究刑事責任。

從扣繳義務人的角度看，即使其未履行代扣代繳義務，《稅收征管法》中也沒有偷稅定性，其僅會面臨0.5～5 倍的罰款。只有構(gòu)成犯罪的，才會被追究刑事責任。

（二） 完善分稅制體系， 協(xié)調(diào)地區(qū)之間的稅收權(quán)益

 1.“共享稅”體系下的“綜合稅制”需要構(gòu)建特殊的退稅機制。“綜合稅制”下，扣繳與最終稅負必然產(chǎn)生差異；而分稅制體系下，退稅又會涉及多級國庫之間的資金劃轉(zhuǎn)。個稅作為共享稅，其綜合程度越高，越需要更多的協(xié)調(diào)工作。假設(shè)納稅人居住在A 地，其收入來源于A、B 兩地。在分類課征下，納稅人應分別以收入發(fā)生地A、B 為納稅地點，并由納稅地稅務機關(guān)將其中的60% 上繳中央。這時的稅收收入劃分，僅涉及單一的地方稅務機關(guān)與中央國庫。但綜合課征后，如果代扣代繳仍分別發(fā)生在A、B 兩地，并由納稅人在A 地進行年度納稅申報，那么當全年的多項所得匯總為“綜合所得”，并減除費用、專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后，如果產(chǎn)生退稅，是否需要在A、B兩地稅務機關(guān)與中央政府之間進行退稅額的劃分？納稅人的所得來源地越分散，這種協(xié)調(diào)就越復雜。

2.地區(qū)財力差異在綜合稅制下愈加不可回避。地區(qū)之間的協(xié)調(diào)還需要考慮地區(qū)之間的財力差異。此次個人所得稅改革前不同省份的稅收貢獻差異已經(jīng)非常顯著，2017 年，廣東、上海、北京、浙江四省（市）的個稅收入占全國個稅收入的一半以上。此次個稅改革由于費用扣除標準大幅度提高，會進一步拉大這種地區(qū)差異，相對不發(fā)達地區(qū)的個稅規(guī)模將進一步下降。如果未來個稅收入主要來自于少數(shù)發(fā)達省市，這種“地區(qū)分化”也會有損于個稅的公平性?？紤]到中央還分享了其中60%的收入，這種地區(qū)差異也會體現(xiàn)在中央和地方的收入分成上，沿海發(fā)達地區(qū)對中央的收入貢獻中，個稅占比會大大超過其他幾個稅種占比。如何協(xié)調(diào)地區(qū)之間的個稅稅收權(quán)益，在整個稅制的改革過程中可能成為一個掣肘的難點，也將成為新《個人所得稅法》下的重要議題之一。

（三）分稅制與征管體系的優(yōu)化

綜上，新修訂的《個人所得稅法》關(guān)于綜合征稅、專項附加扣除等的突破，無論在納稅申報、扣繳、退稅，還是在信息化系統(tǒng)建設(shè)、多部門多地區(qū)間信息共享等多方面，都對我國面向自然人的稅收征管能力提出了前所未有的要求。

1.完善稅收扣繳及申報體系。首先，個稅扣繳體系應著眼于在扣繳義務人、納稅人與稅務機關(guān)之間建立通暢的稅務信息共享平臺。其中，納稅身份基本信息，以及收入、專項扣除、專項附加扣除等信息可以根據(jù)需要設(shè)置權(quán)限范圍，由扣繳義務人、納稅人和稅務機關(guān)共同完善、信息共享，同時設(shè)置個人信息保護措施。由此，扣繳義務人可以更精準地履行扣繳義務；納稅人可以更便捷地查詢本人的已納（扣）稅款信息；稅務機關(guān)也可以更及時、準確地掌握納稅人和扣繳義務人所履行的納（扣）稅義務。

其次，要著力提高申報系統(tǒng)的承載力，同時設(shè)計簡明的聯(lián)網(wǎng)報稅系統(tǒng)來降低個人報稅門檻，搭建自然人遠程辦稅平臺，通過多渠道網(wǎng)上申報，實現(xiàn)納稅人實名認證、納稅申報、涉稅事項報告、納稅信息查詢、稅款計算、在線繳納稅款等多個功能，降低征納成本，提高征管效率。

最后，應處理好收入與扣稅在時間、空間上的不一致性，做好取得收入時的“扣稅”與按年度匯總“納稅”的銜接；結(jié)合個人收入全國聯(lián)網(wǎng)申報系統(tǒng)，制定異地可認證、申報的專項費用扣除政策，推廣使用適應退稅需要的申報系統(tǒng)。

2. 強化自然人稅務稽核體系。當“核定征收”所產(chǎn)生的稅收漏洞逐漸浮出水面，當越來越多的納稅人需要進行自行申報，而不是由單位“一扣了之”，稅收稽核的對象也將越來越多地從企業(yè)轉(zhuǎn)為自然人。為了加強相關(guān)的稅務稽查，稅務部門應聯(lián)手銀行、海關(guān)、工商、公安、民政、社保、房管等部門，建立系統(tǒng)對接，實現(xiàn)信息共享，利用大數(shù)據(jù)，進行自然人納稅申報信息的比對，及時發(fā)現(xiàn)異常信息，堵塞征管漏洞。同時對部分抱有僥幸心理、有逃稅傾向的高收入者也可以形成震懾。

3.健全自然人稅務違法懲治體系。首先，要加大將納稅情況納入自然人信用信息系統(tǒng)的力度，依托公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門的信息共享與聯(lián)動，全面推行有效的事中、事后監(jiān)管手段。其次，針對個稅征管中“扣繳義務人”的特殊重要性，要對“納稅人不承擔納稅義務、申報義務”和“扣繳義務人不履行扣繳義務”的行為，分別進行有針對性的稽核和違法懲治。個稅納稅檢查的對象，不僅應包括企業(yè)，也應包括自然人；扣繳義務人不僅要依法“扣稅”，更應該完成相應稅款的“上繳”。對于偷逃個稅的行為，無論其主體是法人還是自然人，都應得到應有的懲戒。

來源：《稅務研究》第11期、中國稅務雜志社