本文來源：《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》11月2日3版，作者：彭云川。

在通常情況下，一般的報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目主要的預(yù)期使用者包括上市公司股東、企業(yè)管理層、銀行、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等利益相關(guān)者。

破產(chǎn)相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的預(yù)期使用者除以上描述的以外，可能還包括破產(chǎn)管理人、法院、政府機(jī)關(guān)、戰(zhàn)略投資者、公司債權(quán)人和資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等，其報(bào)告的使用對(duì)象更為廣泛。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)通常按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，假設(shè)企業(yè)會(huì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)。而申請(qǐng)破產(chǎn)的企業(yè)已處于無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，自申請(qǐng)破產(chǎn)開始就以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

在實(shí)務(wù)中，對(duì)于破產(chǎn)清算前的財(cái)務(wù)報(bào)表，大量企業(yè)仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在這種情況下，如果委托方要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)判斷認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

因此，建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)破產(chǎn)清算前企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表審計(jì)意見。如果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見，在被人民法院裁定宣告破產(chǎn)前，企業(yè)可能進(jìn)入重整或和解程序，不再進(jìn)行破產(chǎn)清算。

破產(chǎn)受理至破產(chǎn)宣告期間，企業(yè)應(yīng)估計(jì)重整、和解的可能性，并判斷應(yīng)采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)還是非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)進(jìn)行賬務(wù)處理和編制財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)判斷企業(yè)采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)，再依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定判斷應(yīng)出具的報(bào)告意見類型。

在宣告破產(chǎn)后，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算階段，對(duì)于破產(chǎn)清算期間財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按照非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制并按照《企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理規(guī)定》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表合法性和公允性時(shí)直接使用的判斷依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的考慮是與企業(yè)所涉足產(chǎn)品本身或行業(yè)有關(guān)的法律法規(guī)信息，并不直接特別關(guān)注《破產(chǎn)法》。

而在破產(chǎn)審計(jì)項(xiàng)目中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與其審計(jì)還需遵守破產(chǎn)法及其他相關(guān)法律法規(guī)的特殊規(guī)定要求。

在報(bào)表審計(jì)中，通常被審計(jì)單位內(nèi)部控制相對(duì)較好，財(cái)務(wù)相對(duì)規(guī)范，審計(jì)取證難度較小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性或風(fēng)險(xiǎn)較小。

而在破產(chǎn)相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)中，通常會(huì)伴隨債務(wù)人企業(yè)內(nèi)部管理不善、財(cái)務(wù)資料不完整、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、資產(chǎn)和負(fù)債賬表不符，賬實(shí)不符等情況，導(dǎo)致存在審計(jì)證據(jù)不易取得、債務(wù)人隱匿資產(chǎn)、逃避債務(wù)以及管理人舞弊等風(fēng)險(xiǎn)。

破產(chǎn)的最終目標(biāo)是保護(hù)債權(quán)人公平受償。所有與破產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)均圍繞這一目標(biāo)，嚴(yán)格按照《破產(chǎn)法》展開?！镀飘a(chǎn)法》對(duì)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、破產(chǎn)債權(quán)有著嚴(yán)格的時(shí)間界限和范圍規(guī)定，與會(huì)計(jì)上資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)存在差異。例如，債權(quán)需要申報(bào)并經(jīng)法院裁定后才能認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)等。

因此，破產(chǎn)相關(guān)審計(jì)應(yīng)關(guān)注哪些屬于破產(chǎn)債權(quán)、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，是否存在違法破產(chǎn)法的行為，同時(shí)關(guān)注資產(chǎn)的完整性和清償價(jià)值的準(zhǔn)確性，負(fù)債的真實(shí)性和準(zhǔn)確性以及破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配的合規(guī)性。

在常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和合理保證，通常會(huì)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)水平制定一個(gè)適度的重要性水平，并在該風(fēng)險(xiǎn)下對(duì)審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行抽樣檢查，然后根據(jù)檢查結(jié)果推斷到總體，并形成結(jié)論。

但基于破產(chǎn)的目標(biāo)，破產(chǎn)相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)使用重要性水平的概念，而是應(yīng)全面檢查，即在執(zhí)行函證、監(jiān)盤、檢查等程序時(shí)的對(duì)象應(yīng)是總體，如對(duì)材料、低值易耗品等實(shí)物的全面清查。對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付等往來賬款，除了函證外，替代審計(jì)不是抽查有關(guān)的原始憑證，而是在全面審計(jì)的基礎(chǔ)上，全面審計(jì)和重點(diǎn)審計(jì)相結(jié)合，確認(rèn)債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性。

在報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)過程中，需要溝通和協(xié)調(diào)的關(guān)系相對(duì)簡(jiǎn)單，主要為企業(yè)董事、監(jiān)事以及業(yè)務(wù)鏈條上的相關(guān)人員。而在破產(chǎn)相關(guān)審計(jì)過程中，除需要與以上人員協(xié)調(diào)外，還需要同管理人、法院、債權(quán)人之間頻繁溝通關(guān)系。因債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)階段，涉及的利益相關(guān)者的訴求較為復(fù)雜，溝通協(xié)調(diào)難度相對(duì)較大。

本文來源：《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》11月2日3版，作者：彭云川。