來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

當(dāng)一個(gè)稅收違法行為既違反了稅收行政法規(guī)又構(gòu)成犯罪時(shí)，即產(chǎn)生了稅務(wù)行政處罰和刑罰的競(jìng)合問(wèn)題。如何適用這兩種處罰手段，至今仍是理論和實(shí)務(wù)界爭(zhēng)議的話(huà)題，各地司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該問(wèn)題的理解和處理方式不一，難免令稅務(wù)人員在行政執(zhí)法中感到困惑，這個(gè)問(wèn)題亟待解決。

現(xiàn)狀：稅務(wù)機(jī)關(guān)咋處理，司法機(jī)關(guān)啥態(tài)度

實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在依法查處涉稅違法行為過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，是否應(yīng)在處罰前先移送司法機(jī)關(guān)，在實(shí)踐中一直存在爭(zhēng)議。

最高人民法院在2010年通過(guò)《行政審判辦案指南（一）》第14號(hào)指導(dǎo)案例“棗莊永幫橡膠有限公司訴山東省棗莊市國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰案”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)第14號(hào)案例）對(duì)“行政機(jī)關(guān)對(duì)被追究刑事責(zé)任的當(dāng)事人能否再予處罰的問(wèn)題”作出了指導(dǎo)性意見(jiàn)，即“行政機(jī)關(guān)將案件移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任后，不宜再就當(dāng)事人的同一違法事實(shí)作出與刑事處理性質(zhì)相同的行政處罰”。這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理行政處罰和刑罰競(jìng)合問(wèn)題提供了一定的導(dǎo)向。

被告棗莊市國(guó)稅局于2004年8月20日對(duì)原告永幫公司2002年——2003年的涉稅行為展開(kāi)檢查，于同年9月14日將案件移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹椤Ｍ?0月28日，棗莊市國(guó)稅局又以永幫公司涉嫌偷稅為由立案。2005年7月18日，棗莊市國(guó)稅局作出稅務(wù)行政處理決定，責(zé)令永幫公司補(bǔ)繳稅款，4天后該局作出行政處罰決定，認(rèn)定永幫公司存在偷稅行為，根據(jù)稅收征管法第六十三條第一款對(duì)其處罰款。永幫公司不服該決定，訴諸法院。

一審法院認(rèn)為，被告在涉稅犯罪案件移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任后，對(duì)同一違法行為作出行政處罰的行為，違反了行政處罰法和國(guó)務(wù)院公布的《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國(guó)務(wù)院令第310號(hào)）相關(guān)規(guī)定，屬于程序違法、適用法律錯(cuò)誤，判決撤銷(xiāo)棗莊市國(guó)稅局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。棗莊市國(guó)稅局提起上訴，二審法院審理后認(rèn)為，棗莊市國(guó)稅局在依法將涉稅犯罪行為移送司法機(jī)關(guān)后又對(duì)同一行為立案處罰，缺乏法律的明確授權(quán)，判決駁回上訴，維持原判。

最高法院對(duì)該案的裁判要旨彰顯了“刑事優(yōu)先”，體現(xiàn)了目前司法界對(duì)兩者競(jìng)合問(wèn)題的處理態(tài)度：一方面是在實(shí)體上，有關(guān)人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的刑罰優(yōu)先于行政處罰，對(duì)同一涉稅違法行為，原則上只能給予一次人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的處罰。稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法機(jī)關(guān)之前作出的行政處罰必須和刑罰進(jìn)行折抵。

另一方面，在程序上，刑事程序優(yōu)先于行政程序。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪的，應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)，不得以行政處罰代替刑罰。司法機(jī)關(guān)認(rèn)定涉稅違法行為構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得再予行政處罰。若司法機(jī)關(guān)不認(rèn)定為犯罪或者不予刑事處罰時(shí)，應(yīng)將案件退回，行政機(jī)關(guān)方可進(jìn)行行政處罰。最高法院對(duì)該案的評(píng)述體現(xiàn)了刑事處罰吸收行政處罰的原則。

但這種處理原則的規(guī)范設(shè)計(jì)是否妥當(dāng)，實(shí)踐中并非沒(méi)有爭(zhēng)議。最高法院在談及該案例“運(yùn)用裁判要旨應(yīng)注意的問(wèn)題”時(shí)明確指出：行政機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)當(dāng)移送公安機(jī)關(guān)的涉嫌犯罪案件，如果在移送之前已依照相關(guān)行政處罰規(guī)范予以行政處罰，并不違反國(guó)務(wù)院令第310號(hào)文件的移送要求。

從這一裁判要旨來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪的，為避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)移送司法機(jī)關(guān)，司法機(jī)關(guān)作出刑罰后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得再作出相同性質(zhì)的行政處罰。但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)基于各種原因先行作出行政處罰，再移送司法機(jī)關(guān)，并不違反規(guī)定，只是為避免重復(fù)處罰，立法設(shè)計(jì)上作出了折抵的規(guī)定。就實(shí)踐來(lái)看，這將導(dǎo)致同一涉稅犯罪，在“先刑后行”和“先行后刑”兩種模式下可能會(huì)產(chǎn)生不同的制裁結(jié)果，而這顯然與法律確定性這一基本原則是相違背的。

困境：對(duì)執(zhí)法實(shí)踐提出一系列挑戰(zhàn)

在執(zhí)法實(shí)踐中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)日常職責(zé)分工不同，對(duì)涉稅違法行為的介入時(shí)機(jī)不同。通常是行政程序先行，司法機(jī)關(guān)介入在后，且刑事程序的啟動(dòng)在很大程度上依賴(lài)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的先行查處和移送決定。這種牽制關(guān)系也會(huì)帶來(lái)一系列的問(wèn)題：

對(duì)“一事不二罰”原則的挑戰(zhàn)問(wèn)題

就立法現(xiàn)狀來(lái)看，“一事不二罰”在我國(guó)僅為規(guī)則性制度而非原則性制度，僅在行政處罰法第二十四條中規(guī)定“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”，但對(duì)于不同類(lèi)型的行政處罰以及不同部門(mén)法之間的處罰是否屬于“不二罰”的范疇，實(shí)定法中未予明確。筆者認(rèn)為，雖然表面上該原則在我國(guó)僅為行政法原則，但刑法部分條款折射了不得對(duì)當(dāng)事人給予過(guò)度處罰的立法本意，與“一事不二罰”原則體現(xiàn)的法律精神并無(wú)二致。在行政處罰和刑事處罰領(lǐng)域適用“一事不二罰”原則符合憲法位階的“比例原則”，可防止公權(quán)力對(duì)違法行為的制裁超出必要范圍和限度。

行政處罰效力對(duì)刑事司法效力的拘束問(wèn)題

稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法機(jī)關(guān)之前已作出行政處罰，法院在之后的刑事判決中對(duì)之前的稅務(wù)行政處罰有無(wú)合法性審查權(quán)？如果尊重行政處罰的既定效力，不予審查，一概予以折抵，若將來(lái)稅務(wù)行政處罰行為因?yàn)檫`法而在行政訴訟中被撤銷(xiāo)，刑事處罰的效力會(huì)否受影響？反之，若對(duì)之前的稅務(wù)行政處罰不予認(rèn)可，而是進(jìn)行實(shí)體和程序上的全面合法性審查，則會(huì)導(dǎo)致司法權(quán)力過(guò)度干預(yù)行政權(quán)力，動(dòng)搖稅務(wù)行政處罰的基礎(chǔ)，影響稅務(wù)行政行為的公定力。

稅務(wù)行政處罰與刑罰的罰則銜接問(wèn)題

對(duì)于具有相似處罰性質(zhì)的稅務(wù)行政處罰和罰金數(shù)額，法律的規(guī)定差異較大，兩者在實(shí)踐中產(chǎn)生了銜接上的困境，審判人員可能會(huì)出現(xiàn)處罰畸重畸輕的情形。如刑法對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為，按數(shù)額大小和情節(jié)嚴(yán)重程度設(shè)定了不同的罰金額度，其中最嚴(yán)重的情形，法定財(cái)產(chǎn)刑為“并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)”。而依據(jù)稅收行政法律法規(guī)，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罰款幅度為虛開(kāi)金額的0.5倍——5倍。罰款額比率明顯高于罰金額比率，容易出現(xiàn)輕重失衡錯(cuò)位。

解題：從制度設(shè)計(jì)與路徑選擇上確定兩項(xiàng)原則

筆者以為，要解決我國(guó)稅務(wù)行政處罰和刑罰的競(jìng)合問(wèn)題，首先應(yīng)在實(shí)體法上確定“以行政處罰為主，刑事處罰為補(bǔ)充和最后手段”的原則，并以此來(lái)引領(lǐng)立法方向，破解兩者競(jìng)合處理的困境。同時(shí)還應(yīng)確定“刑事處罰優(yōu)先，行政處罰有條件補(bǔ)充”的程序適用原則。

刑事處罰優(yōu)先

刑事處罰是由法院依照最嚴(yán)格的刑事程序作出，比行政處罰更具有程序正當(dāng)性，若涉稅違法行為已達(dá)到刑罰懲戒之必要，則應(yīng)優(yōu)先適用刑事程序，這也符合實(shí)定法的規(guī)定。我國(guó)行政處罰法第三十八條規(guī)定了行政處罰調(diào)查終結(jié)后，行政機(jī)關(guān)應(yīng)分別采取的幾種做法。

立法者采取了并列的立法方式，從這個(gè)意義上說(shuō)，“作出行政處罰”與“移送司法機(jī)關(guān)”原則上不能并處。因此，當(dāng)“違法行為已構(gòu)成犯罪”，稅務(wù)機(jī)關(guān)宜先作出“移送司法機(jī)關(guān)”的決定。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)因偵查手段有限、對(duì)犯罪構(gòu)成要件認(rèn)定有偏差等原因，未能準(zhǔn)確認(rèn)定涉稅違法行為是否“已構(gòu)成犯罪”，而先行作出行政處罰，事后發(fā)現(xiàn)才移送司法機(jī)關(guān)，則不違反該原則。

為避免上述遲延移送情況，建議將移送條件中的“違法行為已構(gòu)成犯罪的”修改為“違法行為已涉嫌犯罪的”，將是否構(gòu)成犯罪的判斷主體回歸到司法機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為涉嫌犯罪的即應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)，從而更好地保障刑事優(yōu)先性。

行政處罰有條件補(bǔ)充

在確定刑事優(yōu)先的同時(shí)，應(yīng)考慮行政程序和刑事程序中的特殊情形，允許例外情況下行政處罰的有條件補(bǔ)充，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)刑事優(yōu)先適用原則的完整性。

行政處罰補(bǔ)充的情形主要有兩種。一是行政處罰作為刑罰的附加。二是將行政處罰作為補(bǔ)罰手段。當(dāng)一涉稅違法行為雖涉嫌犯罪，但情節(jié)顯著輕微，依據(jù)刑法第三十七條規(guī)定可以免予刑事處罰，在司法機(jī)關(guān)作出免予刑事處罰決定后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法作出行政處罰。

這種情況屬于已經(jīng)過(guò)刑事程序，未作刑罰而留待稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行法益侵害較小的稅務(wù)行政處罰作為補(bǔ)罰，并不違反“一事不二罰”的原則。

特殊情況下的行政處罰優(yōu)先

特殊情況下則應(yīng)允許行政處罰優(yōu)先。比如部分涉稅違法行為的危害后果具有滯后性，在被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰后方才顯現(xiàn)而構(gòu)成犯罪?；蛘叨悇?wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查涉稅違法行為的過(guò)程中已盡謹(jǐn)慎調(diào)查義務(wù)，但仍無(wú)法發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪的證據(jù)，使得案件未達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不以行政處罰的方式終結(jié)調(diào)查。又比如為防止犯罪行為繼續(xù)及社會(huì)危害后果擴(kuò)大，稅務(wù)機(jī)關(guān)先行作出收繳發(fā)票、停止出口退稅權(quán)等稅務(wù)行政處罰。

筆者認(rèn)為，遇到這些特殊情況，就不宜死板恪守“刑事優(yōu)先”的原則，否定行政處罰的合法性，而應(yīng)結(jié)合行政處罰的作出時(shí)間及主客觀(guān)原因予以考量。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法機(jī)關(guān)之前作出行政處罰，并非刻意隱瞞犯罪情節(jié)而不移送司法機(jī)關(guān)，則應(yīng)認(rèn)定其作出的稅務(wù)行政處罰具有合法性，并不屬于“以罰代刑”的越權(quán)情形，無(wú)須撤銷(xiāo)。這也正是行政處罰法關(guān)于罰金和罰款折抵規(guī)定的立法本意。需要注意的是，折抵規(guī)定只是對(duì)特殊情形的補(bǔ)救性規(guī)定，不能當(dāng)然倒推為行政處罰可以?xún)?yōu)先作出。

綜上，稅務(wù)行政處罰和刑罰競(jìng)合的本質(zhì)是稅務(wù)行政處罰權(quán)和司法權(quán)的管轄和協(xié)調(diào)問(wèn)題。我們首先要通過(guò)罪行法定原則、正當(dāng)程序原則、刑法謙抑原則和比例原則來(lái)厘清立法界限，最終確定實(shí)體上“行政優(yōu)先，刑事補(bǔ)充”、程序上“刑事優(yōu)先，行政有條件補(bǔ)充”的模式和規(guī)則。