BT、BOT、PPP的增值稅處理
一、BT項(xiàng)目如何計(jì)算繳納增值稅的問(wèn)題
1、以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工后轉(zhuǎn)讓給業(yè)主的，在項(xiàng)目的不同階段，分別按以下方法處理：
在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項(xiàng)目（一般為不動(dòng)產(chǎn)）所有權(quán)的成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按建筑服務(wù)征收增值稅，其銷售額為工程服務(wù)承包總額。
在轉(zhuǎn)讓階段，除單獨(dú)約定計(jì)價(jià)并分別核算的貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、企業(yè)管理服務(wù)銷售額外，應(yīng)就所取得收入按照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅，其銷售額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用。
2、以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工后交付業(yè)主的，在項(xiàng)目的各個(gè)階段，按以下方法處理：
在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出工程建設(shè)成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按建筑服務(wù)征收增值稅，其銷售額為工程承包總額。
在交付階段，除單獨(dú)約定計(jì)價(jià)并分別核算的貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、企業(yè)管理服務(wù)銷售額外，應(yīng)就所取得收入按照提供建筑服務(wù)征收增值稅，其銷售額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用。
按BT方式建設(shè)的項(xiàng)目，建設(shè)方（或投資方）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按BT合同確定的分次付款時(shí)間。合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為建設(shè)方（或投資方）收訖款項(xiàng)或者取得索取款項(xiàng)憑據(jù)以及應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。
二、BOT項(xiàng)目如何計(jì)算繳納增值稅的問(wèn)題
1、以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工后經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間，再轉(zhuǎn)讓業(yè)主的，在項(xiàng)目的各個(gè)階段，按以下方法處理：
在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項(xiàng)目（一般為不動(dòng)產(chǎn)）所有權(quán)的成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按建筑服務(wù)征收增值稅，其銷售額為工程服務(wù)承包總額。
在經(jīng)營(yíng)階段，投融資人對(duì)所取得的收入按照其銷售的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)適用的稅率計(jì)稅。
在交付階段，除單獨(dú)約定計(jì)價(jià)并分別核算的貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、企業(yè)管理服務(wù)銷售額外，應(yīng)就所取得收入按照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅，其銷售額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用。
2、以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)（B），工程完工后經(jīng)營(yíng)（O）一段時(shí)間，再交付業(yè)主（T）的，在項(xiàng)目的各個(gè)階段，按以下方法處理：
（1）對(duì)于使用權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的定義。
使用權(quán)：不改變財(cái)產(chǎn)的本質(zhì)而依法加以利用的權(quán)利。（物權(quán)法定，財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)必須是由法律設(shè)定的，如土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)等，稅目注釋中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的定義也是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，但對(duì)動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)物權(quán)法并沒有規(guī)定，）
經(jīng)營(yíng)權(quán)：經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資和其他事項(xiàng)所享有的支配、管理權(quán)。
（2）使用權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的區(qū)別
使用權(quán)系依照法律設(shè)定一種獨(dú)立的權(quán)利，對(duì)財(cái)產(chǎn)占用、使用、收益的權(quán)利，可以獨(dú)立于所有產(chǎn)權(quán)而存在；
經(jīng)營(yíng)權(quán)雖也是對(duì)財(cái)產(chǎn)占用、使用、收益，一是客體不僅限于財(cái)產(chǎn)（如動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)）也可以是一項(xiàng)資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的復(fù)合），二是經(jīng)營(yíng)權(quán)不能獨(dú)立存在必須依附在所有權(quán)上（包括企業(yè)的所有權(quán)、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)）。
在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出工程建設(shè)成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按建筑服務(wù)征收增值稅，其銷售額為工程承包總額。
在確認(rèn)階段，除單獨(dú)約定計(jì)價(jià)并分別核算的貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、企業(yè)管理服務(wù)銷售額外，應(yīng)按照銷售建筑服務(wù)征收增值稅，并向項(xiàng)目業(yè)主開具發(fā)票；項(xiàng)目業(yè)主按銷售無(wú)形資產(chǎn)征稅，向投融資人開具發(fā)票，銷售額按固定資產(chǎn)減去一定年限后的不動(dòng)產(chǎn)殘值確定。雙方銷售價(jià)格明顯偏低或偏高且不具有合理商業(yè)目的或無(wú)銷售額的按照36號(hào)文第四十四條確定。
在經(jīng)營(yíng)階段，投融資人對(duì)經(jīng)營(yíng)期間所取得的收入按照其銷售的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)適用的稅率計(jì)稅。
三、PPP項(xiàng)目如何計(jì)算繳納增值稅的問(wèn)題
設(shè)計(jì)、施工、安裝的交鑰匙工程。.
案例：龍巖市蓮花湖公司“龍津湖片區(qū)改造項(xiàng)目”涉稅處理意見
龍巖市政府以下發(fā)文件的形式，將龍津湖公園、城市規(guī)劃展示館2個(gè)項(xiàng)目的投融資建設(shè)交由龍巖市蓮花湖公司（市國(guó)資委所屬全資地方國(guó)企）負(fù)責(zé)投融資建設(shè)；通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)性談判的方式，將龍津湖片區(qū)棚戶區(qū)改項(xiàng)目（實(shí)為拆遷安置），由市住建局(政府代表 項(xiàng)目購(gòu)買主體)與龍巖市蓮花湖公司與簽訂了《政府采購(gòu)項(xiàng)目(服務(wù)類)合同》。為便于上述項(xiàng)目的立項(xiàng)、辦證（如建設(shè)用地許可證、施工許可證等），政府通過(guò)土地收儲(chǔ)中心將建設(shè)用地?zé)o償劃撥給龍巖市蓮花湖公司，項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收后移交給市政府（住建局、園林局），政府以項(xiàng)目回購(gòu)的形式，從建設(shè)期開始分15年還本付息給龍巖市蓮花湖公司?，F(xiàn)將有關(guān)情況介紹如下：
一、公司簡(jiǎn)介
龍巖市蓮花湖實(shí)業(yè)有限公司成立于2015年4月24日，系龍巖市匯金發(fā)展集團(tuán)有限公司下屬全資子公司，注冊(cè)資本：1.12億元，注冊(cè)地址：東城松濤軍民路20號(hào)，經(jīng)營(yíng)范圍：房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)，建筑物拆除活動(dòng)（爆破除外），建材銷售。主要業(yè)務(wù)：承接龍津湖公園、城市規(guī)劃展示館、龍津湖片區(qū)棚戶區(qū)改造等3個(gè)項(xiàng)目，
二、項(xiàng)目簡(jiǎn)介
龍津湖片區(qū)改造項(xiàng)目位于龍巖大道和天馬西路之間，南鄰金雞路、北臨紅坊溪，涉及曹溪坪尾村、西洋村、東肖洋潭村，項(xiàng)目包含龍津湖公園、城市規(guī)劃展示館、會(huì)議中心配套用房及安置房工程（遠(yuǎn)期規(guī)劃預(yù)留大劇院項(xiàng)目），共涉及拆遷戶803戶，動(dòng)遷人員3470人，房屋征收面積49.4萬(wàn)㎡。
(一)龍津湖公園：項(xiàng)目總面積362422.8平方米，建設(shè)人工湖（約120500平方米）、園林景觀（約163600平方米）、廣場(chǎng)道路（含公園慢行道系統(tǒng)）、江河湖庫(kù)連通等工程以及配套的公園服務(wù)用房、管理用房、公廁、停車場(chǎng)等附屬設(shè)施。該項(xiàng)目總投資約為5.58億元（不含征地拆遷費(fèi)）。
(二)城市規(guī)劃展示館：項(xiàng)目總面積24436.7平方米，建筑占地面積7610平方米，地上建筑面積15160平方米，地下建筑面積8350平方米。主要功能包括歷史展區(qū)、總體規(guī)劃展區(qū)、交通規(guī)劃展區(qū)、中心城區(qū)規(guī)劃模型展區(qū)、旅游規(guī)劃展區(qū)、公共設(shè)施展區(qū)、住房展區(qū)、生態(tài)城市展區(qū)、環(huán)境整治展區(qū)、重點(diǎn)地區(qū)展區(qū)、臨時(shí)公示區(qū)等。該項(xiàng)目總投資約為2.29億元（不含征地拆遷費(fèi)）。
(三)龍津湖片區(qū)棚戶區(qū)改造：安置房項(xiàng)目規(guī)劃總用地面積105366平方米（其中一期83832.8平方米，二期21533.2平方米），總建筑面積514609平方米（其中一期410042平方米，二期104567平方米），住宅面積365559平方米（其中一期292888平方米，二期72671平方米），總戶數(shù)3358戶（其中一期2682戶，二期676戶）；由20棟高層住宅（13棟33層住宅、2棟32層住宅、4棟30層住宅、1棟25層住宅）及一棟3層幼兒園組成。該項(xiàng)目總投資約43億元（含整個(gè)龍津湖片區(qū)的征地拆遷費(fèi)用）。
三、操作流程
(一)蓮花湖公司作為項(xiàng)目業(yè)主，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投融資建設(shè)、相關(guān)款項(xiàng)的撥付，項(xiàng)目完成之后，負(fù)責(zé)與政府結(jié)算，項(xiàng)目由政府回購(gòu)。
(二)征地拆遷：由龍巖市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局負(fù)責(zé)，具體由住建局下屬的龍巖市房屋征收與補(bǔ)償服務(wù)中心委托龍巖市祥業(yè)拆遷有限公司實(shí)施拆遷。
(三)龍津湖公園與城市規(guī)劃館建設(shè)：委托市城發(fā)集團(tuán)代建（從前期工作到項(xiàng)目工程竣工驗(yàn)收和結(jié)算的全過(guò)程代建），具體工程建設(shè)由施工單位實(shí)施，由城發(fā)集團(tuán)與施工單位簽訂合同，城發(fā)集團(tuán)使用蓮花湖公司的賬套記賬，蓮花湖公司對(duì)代建工作（含投資控制、工程質(zhì)量、建設(shè)進(jìn)度等）進(jìn)行全程監(jiān)督和檢查，并參與工程驗(yàn)收。
(四)龍津湖片區(qū)棚戶區(qū)改造（含一期、二期）：委托市安居公司代建（從前期工作到項(xiàng)目工程竣工驗(yàn)收和結(jié)算的全過(guò)程代建），具體工程建設(shè)由施工單位實(shí)施，由安居公司與施工單位簽訂合同，安居公司使用蓮花湖公司的賬套記賬，蓮花湖公司對(duì)代建工作（含投資控制、工程質(zhì)量、建設(shè)進(jìn)度等）進(jìn)行全程監(jiān)督和檢查，并參與工程驗(yàn)收
(五)安置房建成以后，移交給龍巖市房屋征收補(bǔ)償中心并由其進(jìn)行具體安置。絕大部分用于龍津湖片區(qū)拆遷安置（包含就地安置及公園拆遷安置），如果有剩余部分（視最終建設(shè)與安置情況而定）用于周邊拆遷戶安置，如果仍有剩于，由政府統(tǒng)一收儲(chǔ)。
(六)城市規(guī)劃館、公園建設(shè)竣工驗(yàn)收后，移交給政府部門（住建局、園林規(guī)劃局），由其對(duì)城市規(guī)劃館、公園進(jìn)行后續(xù)管理與維護(hù)。
四、資金流程
(一)總體：由蓮花湖公司負(fù)責(zé)對(duì)外融資（銀行貸款、發(fā)債等），將資金投入至項(xiàng)目中，最后由政府分15年進(jìn)行回購(gòu)。
(二)征地拆遷：蓮花湖公司→龍巖市房屋征收與補(bǔ)償服務(wù)中心→拆遷公司→拆遷戶。
(三)公園建設(shè)：蓮花湖公司→蓮花湖公司專用賬戶（城發(fā)集團(tuán)專用）→施工單位。
(四)安置房建設(shè)：蓮花湖公司→蓮花湖公司專用賬戶（安居公司專用）→施工單位。
五、涉稅事項(xiàng)處理
(一)蓮花湖實(shí)業(yè)有限公司與政府間的涉稅業(yè)務(wù)處理
公園、城市規(guī)劃館、安置房項(xiàng)目：政府采取的購(gòu)買服務(wù)的形式是類似于BT形式里的建設(shè)—移交(回購(gòu))，且該項(xiàng)目由投融資單位(蓮花湖實(shí)業(yè)有限公司)的名義進(jìn)行立項(xiàng)建設(shè)，建設(shè)完畢后移交給政府。蓮花湖公司應(yīng)按其和政府共同確認(rèn)的工程價(jià)款按照“建筑服務(wù)業(yè)”計(jì)算繳納增值稅，取得的固定投資回報(bào)或融資利息按貸款服務(wù)計(jì)算繳納增值稅。如果合同中對(duì)工程投資金額和固定投資回報(bào)或融資利息沒有分別進(jìn)行明確約定的，該公司取得的全部收入按照“建筑服務(wù)業(yè)”計(jì)算繳納增值稅。建設(shè)期間發(fā)生的支出工程建設(shè)成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣。
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按合同確定的分次付款時(shí)間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖款項(xiàng)或者取得索取款項(xiàng)憑據(jù)以及應(yīng)稅行為完成的或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
（二）代建單位的涉稅處理
蓮花湖實(shí)業(yè)有限公司與城發(fā)集團(tuán)、安居公司分別簽訂了委托代建合同，明確委托事項(xiàng)分別是公園、城市規(guī)劃館、安置房項(xiàng)目從前期工作到項(xiàng)目工程竣工驗(yàn)收和結(jié)算的全過(guò)程（不含征地拆遷），代建費(fèi)按相關(guān)部門審定后的代建項(xiàng)目的總投資額（不含征地拆遷費(fèi)）的3%給付，代建費(fèi)發(fā)票和建安發(fā)票分別由代建單位和施工單位開具給蓮花湖實(shí)業(yè)有限公司，據(jù)此，城發(fā)集團(tuán)、安居公司取得的代建費(fèi)收入按經(jīng)紀(jì)代理進(jìn)行涉稅處理。
(三)征地拆遷的涉稅處理
征地拆遷雖然市政府指定征收部門為市住建局，具體征收實(shí)施單位為市房屋征收補(bǔ)償中心，市房屋征收補(bǔ)償中心又將具體拆遷任務(wù)委托給龍巖市祥業(yè)拆遷有限公司，但該項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容及資金已包括在蓮花湖實(shí)業(yè)有限公司與政府簽訂的《政府采購(gòu)項(xiàng)目(服務(wù)類)合同》的服務(wù)內(nèi)和金額里，且資金走向?yàn)樯徎ê尽垘r市房屋征收與補(bǔ)償服務(wù)中心→拆遷公司→拆遷戶。龍巖市祥業(yè)拆遷有限公司按拆遷工程所取得收入按照“提供建筑服務(wù)”征收增值稅，龍巖市房屋征收與補(bǔ)償服務(wù)中心按其從蓮花湖公司取得的收入(扣除所含應(yīng)支付的補(bǔ)償金額后) 按照“提供建筑服務(wù)”征收增值稅，蓮花湖公司按其從政府取得的收入(扣除所含應(yīng)支付的補(bǔ)償金額后) 按照“提供建筑服務(wù)”征收增值稅。
(四)安置房項(xiàng)目的涉稅處理
安置房項(xiàng)目由蓮花湖公司建設(shè)完成竣工驗(yàn)收后，移交給政府（龍巖市房屋征收補(bǔ)償中心代表政府）并由其進(jìn)行具體安置。蓮花湖公司按前述本條（一）進(jìn)行涉稅處理，龍巖市房屋征收補(bǔ)償中心將房屋安置給拆遷戶時(shí)，按其與安置戶簽訂的《安置協(xié)議》的協(xié)議價(jià)，按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收增值稅，其所支付的對(duì)應(yīng)安置房項(xiàng)目的征地拆遷費(fèi)符合財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文第七條規(guī)定的相關(guān)費(fèi)用，允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。
(五)具體施工單位的涉稅處理
城發(fā)集團(tuán)、安居公司受蓮花湖公司的委托與相關(guān)施工單位簽訂合同，并以蓮花湖公司專用賬戶(城發(fā)集團(tuán)專用、安居公司專用)的名義支付工程款，城建集團(tuán)、安居公司受托代建按本條(二)進(jìn)行涉稅處理，相關(guān)施工單位取得的工程服務(wù)收入按照“提供建筑服務(wù)”征收增值稅。
來(lái)源：稅種望月
