2015年12月，A市稽查局對Z公司2013年度的涉稅情況進(jìn)行檢查，檢查結(jié)果認(rèn)定，Z公司在沒有真實(shí)交易的情況下通過支付開票費(fèi)的方式從Y公司購入增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。A市稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》，決定追繳Z公司增值稅、企業(yè)所得稅，并對其接受虛開發(fā)票行為及偷稅行為處以罰款共計(jì)10萬元。Z公司對該處罰未提起行政復(fù)議及行政訴訟。

根據(jù)適時(shí)有效的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火〔2008〕172 號）第十五條?規(guī)定，2017年初，A市科學(xué)技術(shù)委員會(huì)、A市財(cái)政局、A市國家稅務(wù)局及A市地方稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于取消XX公司等高新技術(shù)企業(yè)資格的公告》，取消了包括Z公司在內(nèi)數(shù)家企業(yè)2013～2015年度高新技術(shù)企業(yè)資格。

2017年A市Z公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠有關(guān)問題的通知》 （國稅函〔2009〕203號）第六條?規(guī)定，發(fā)出 XX 號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，要求Z公司在規(guī)定時(shí)限補(bǔ)繳2013～2015年已減免企業(yè)所得稅。

Z公司在收到稅務(wù)事項(xiàng)通知書并補(bǔ)繳稅款300萬元及滯納金95萬元后申請行政復(fù)議，行政復(fù)議維持對該稅務(wù)事項(xiàng)通知書的決定，Z公司不服，在規(guī)定時(shí)限內(nèi)向A市人民法院提起行政訴訟。

（一）稅務(wù)事項(xiàng)通知書樣式不符合規(guī)定、未告知救濟(jì)途徑

原告Z公司認(rèn)為訴爭的稅務(wù)事項(xiàng)通知書不符合國家稅務(wù)總局制定的統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書樣式的要求，文中未有落款，形式上不符合法律的規(guī)定。在發(fā)出稅務(wù)事項(xiàng)通知書過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)未按照《稅收征管法》的規(guī)定告知原告陳述申辯等救濟(jì)途徑，故程序違法，應(yīng)予以撤銷。

（二）是否應(yīng)當(dāng)加收滯納金

（1）Z公司已按照法律規(guī)定足額申報(bào)納稅，不存在未按期繳納稅款行為。Z公司在2013～2015年間獲得高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，并按照實(shí)際稅率15%足額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅并取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅憑證，已完成按期繳納稅款的義務(wù)，不存在未按期繳納稅款的行為。

（2）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收優(yōu)惠過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)不具備高新技術(shù)企業(yè)資格時(shí)未提請認(rèn)定機(jī)構(gòu)進(jìn)行復(fù)核。依據(jù)適時(shí)有效的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》第九條第二款之規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收優(yōu)惠過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)不具備高新技術(shù)企業(yè)資格的，應(yīng)提請認(rèn)定機(jī)構(gòu)復(fù)核。但稅務(wù)機(jī)關(guān)并未在2015 年處罰時(shí)向認(rèn)定機(jī)構(gòu)提請復(fù)核，由此推斷稅務(wù)機(jī)關(guān)并未將原告的行為認(rèn)定為不應(yīng)繼續(xù)享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的行為。

（3）認(rèn)定事實(shí)不清，不符合《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中關(guān)于加收滯納金的規(guī)定。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定：“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止?！币虼耍琙公司認(rèn)為其繳納義務(wù)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)事項(xiàng)通知書之日發(fā)生，對稅款確定之前的滯納金沒有法律依據(jù)，同時(shí)，被訴稅務(wù)事項(xiàng)通知書沒有明確滯納金的起算時(shí)間和截止日期，屬于認(rèn)定事實(shí)不清，應(yīng)予以返還。

（三）追征期適用期限

Z公司認(rèn)為要求其補(bǔ)繳2013～2015年度企業(yè)所得稅及滯納金已過追征期限。根據(jù)《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！北辉V稅務(wù)事項(xiàng)通知書并未將Z公司認(rèn)定為偷稅、抗稅、騙稅的情形，也未存在納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等特別情形，因此稅款的追征期應(yīng)適用三年的規(guī)定。

（一）稅務(wù)事項(xiàng)通知書有瑕疵，但不影響其法律效力

XX號稅務(wù)事項(xiàng)通知書的樣式與國家稅務(wù)總局制定的統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書樣式相符合，在稅務(wù)事項(xiàng)通知書中有明確的出具日期，雖未有落款，但加蓋A市國家稅務(wù)局主管稅務(wù)所的公章，并依法取得送達(dá)回證，該稅務(wù)事項(xiàng)通知書具備法律效力。 

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》（國稅發(fā)〔2005〕179號）規(guī)定：“通知納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人繳納稅款、滯納金的，應(yīng)告知被通知人：如對本通知不服，可自收到本通知之日起六十日內(nèi)按照本通知要求繳納稅款、滯納金，然后依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議；其他通知事項(xiàng)需要告知被通知人申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟權(quán)利的，應(yīng)告知被通知人：如對本通知不服，可自收到本通知之日起六十日內(nèi)依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，或者自收到本通知之日起三個(gè)月內(nèi)依法向人民法院起訴。告知稅務(wù)行政復(fù)議的，應(yīng)寫明稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)名稱?！?strong style="margin: 0px; padding: 0px; max-width: 100%; box-sizing: border-box !important; word-wrap: break-word !important;">本案所涉及的稅務(wù)事項(xiàng)通知書僅就Z公司高新企業(yè)資格被取消進(jìn)行通知，未書面告知其享受行政復(fù)議及訴訟的權(quán)利，屬于通知內(nèi)容上的瑕疵，而非嚴(yán)重的問題，根據(jù)《行政訴訟法》第七十四條的規(guī)定，對行政行為程序輕微違法，但對原告權(quán)利不產(chǎn)生實(shí)際影響的，人民法院判決確認(rèn)違法，但不撤銷行政行為。

本案中，A市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書時(shí)口頭告知Z公司若存在異議可提起行政復(fù)議及訴訟，之后Z公司也確實(shí)履行了自己所享受的法律救濟(jì)，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)未書面告知原告救濟(jì)途徑并未實(shí)際影響其正當(dāng)?shù)臋?quán)利。

（二）加收滯納金是對占用國家稅款承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任

《國家稅務(wù)總局關(guān)于對偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1998〕291號）中明確：“根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償。”依據(jù)適時(shí)有效的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》第十五條第一款第（二）項(xiàng)規(guī)定，已認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)有偷、騙稅等行為的，應(yīng)取消其資格。

Z公司因偷稅行為被A市稽查局作出處理及處罰，且Z公司并未通過行政復(fù)議或行政訴訟對處理處罰提出異議，故Z公司因偷稅未依法履行納稅義務(wù)、給國家稅收收入造成損失的事實(shí)是客觀存在的，應(yīng)當(dāng)就占用的稅款對國家作出補(bǔ)償，并以滯納金的形式向國家承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?zé)任。

另外，對于加收滯納金的起止時(shí)間，結(jié)合《稅收征管法》第三十二條“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條“加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止”、《企業(yè)所得稅法》第五十四條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款”的有關(guān)規(guī)定，Z公司因高新技術(shù)企業(yè)資格被取消而導(dǎo)致少繳的企業(yè)所得稅稅款滯納金起算時(shí)間為年度終了之日起五個(gè)月后，即次年6月1日。Z公司所主張的其繳納義務(wù)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)事項(xiàng)通知書之日發(fā)生并無相關(guān)的法律支撐。

（三）本案不適用三年追征期

目前，稅法對于追征期的規(guī)定有三年、五年、無限期三種，分別適用納稅人或扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤、因計(jì)算錯(cuò)誤累計(jì)金額達(dá)到10萬元以上、偷抗騙稅三種情況。

關(guān)于Z公司認(rèn)為其補(bǔ)繳稅款應(yīng)適用三年追征期的主張，人民法院認(rèn)為目前未有相關(guān)法律法規(guī)對其所涉及的高新技術(shù)企業(yè)資格被取消后稅款追征期有明確規(guī)定，且本案情形與《稅收征管法》第五十二條中適用三年追征期的情況不相符，所以本案不適用Z公司所主張的適用三年追征期。

參照《稅收征管法》第五十二條“有特殊情況的，追征期可以延長到五年”以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十二條“稅收征管法第五十二條所稱的特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的”的規(guī)定，納稅人因計(jì)算錯(cuò)誤累計(jì)10萬元以上的適用五年追征期。

本案中Z公司因偷稅致使以前年度高新企業(yè)資格被取消，進(jìn)而補(bǔ)繳已減免的稅款金額達(dá)300萬元，從案情性質(zhì)與累計(jì)金額兩方面看，均比《稅收征管法》規(guī)定的適用五年追征期的情形更為嚴(yán)重，故本案適用五年追征期符合立法精神。

（一）加強(qiáng)稅收執(zhí)法文書的標(biāo)準(zhǔn)性與規(guī)范性

金稅三期系統(tǒng)的上線使得稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)信息聯(lián)網(wǎng)，但是稅務(wù)文書的制作方面仍存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤健?/span>

就本案中，從金稅三期系統(tǒng)直接打印的稅務(wù)事項(xiàng)通知書中未有落款，也未標(biāo)明加蓋公章的位置，雖法律效力不受影響，但其標(biāo)準(zhǔn)性及規(guī)范性仍存在欠缺，會(huì)導(dǎo)致一定的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

因此，建議國家稅務(wù)總局對金稅三期系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化，把標(biāo)準(zhǔn)性和規(guī)范性作為完善稅務(wù)文書的重要考慮因素，減少基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中的風(fēng)險(xiǎn)。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了對企業(yè)進(jìn)行充分的政策普及外，更重要的是應(yīng)建立與科技部門的信息交流機(jī)制，以便在較大程度上減少企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失。

（二）修訂完善稅收滯納金相關(guān)規(guī)定

目前關(guān)于稅收滯納金的主要學(xué)說有：經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說、利息說、稅收說、單一的執(zhí)行罰說、行政處罰說。其中國稅函發(fā)〔1998〕291號文件中體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說。

但是學(xué)術(shù)界關(guān)注較多的是利息說和行政處罰說。利息說的核心觀點(diǎn)是稅收滯納金實(shí)質(zhì)上類似于資金利息，是對在特定時(shí)間屬于國家稅款的占用，在解繳稅款之前的期間對國家稅款的占用應(yīng)給付利息予以時(shí)間補(bǔ)償。王東山（2011）指出， “在稅收立法上應(yīng)當(dāng)把加收稅收滯納金的基本性質(zhì)界定為納稅人占用國家稅金的時(shí)間價(jià)值即利息”。

行政處罰說是指從滯納金的征收比率看，按日萬分之五的征收比率，相當(dāng)于年率18.25%，遠(yuǎn)高于銀行同期貸款利率，具有明顯的懲罰性質(zhì)，實(shí)質(zhì)上屬于行政處罰的范疇。2015年1月國務(wù)院法制辦公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征管法修訂草案》），對滯納金的相關(guān)規(guī)定做了修訂，主要變化是對不同情況產(chǎn)生的滯納金區(qū)別對待，分為稅收利息、稅收罰款兩種。

可以參考《征管法修訂草案》引入的分類對待的思路，對《稅收征管法》中稅收利息及滯納金加收進(jìn)行明確，正列舉說明兩種不同情形涉及的范圍，并對由于納稅身份變更產(chǎn)生補(bǔ)稅的情況屬于何種情形進(jìn)行歸類。

筆者建議采用以下表述：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息。稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合上一年度人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，并于每年首月征期結(jié)束前在國務(wù)院以及國家稅務(wù)總局的網(wǎng)站上公布。納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金?！币陨媳硎霭凑涨楣?jié)的嚴(yán)重情況對納稅人少繳稅款的情形進(jìn)行區(qū)分，情節(jié)較輕的適用稅收利息，情節(jié)較為嚴(yán)重的適用滯納金，而兩者之間的區(qū)分標(biāo)志為稅務(wù)機(jī)關(guān)是否作出征收稅款的決定。

（三）修訂完善追征期相關(guān)規(guī)定

目前，我國關(guān)于稅款追征期的法律規(guī)定主要包含《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中的部分條款、最高人民法院作出的法律解釋和國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件等?！抖愂照鞴芊ā穼ψ氛髌谶m用的分類上，分別對因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任和因納稅人的責(zé)任兩種責(zé)任主體進(jìn)行了規(guī)定，在因納稅人責(zé)任主體中僅列舉“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”幾種情況，并未涵蓋納稅人責(zé)任的所有情況。實(shí)踐中涉及到未列舉的情況該適用何種追征期具有較大爭議。

建議修訂《稅收征管法》時(shí)對類似本案中因納稅人自身原因?qū)е乱郧澳甓葴p免稅身份被取消的情況進(jìn)行考慮，采用《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕813號）中“稅收征管法第52條有關(guān)追征期限的規(guī)定，是指因稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人的責(zé)任造成未繳少繳稅款在一定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)的，超過此期限不再追征。納稅人已申報(bào)或稅務(wù)機(jī)關(guān)已查處的欠繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不受該條追征期規(guī)定的限制，應(yīng)當(dāng)依法無限期追繳稅款”的類似表述，對追征期的適用情況進(jìn)行周延，以減少實(shí)踐中存在的爭議。