房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款的企業(yè)所得稅處理

預(yù)收賬款是企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨方或勞務(wù)接受方預(yù)先收取的款項(xiàng)，要用以后的商品或勞務(wù)償付。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有周期長、投資大的特點(diǎn)，通常采用的是預(yù)收商品房款項(xiàng)的方式從事其項(xiàng)目的開發(fā)與經(jīng)營。正是由于經(jīng)營活動(dòng)的特殊性，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)形成了一些有別于一般工商企業(yè)特殊的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并由此帶來了一些涉稅方面的特殊處理。本文結(jié)合《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）的規(guī)定分析如下：

  一、預(yù)收房款先預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利。一般來說，企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)是按照企業(yè)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)，但房地產(chǎn)企業(yè)較之其他企業(yè)的一個(gè)重大區(qū)別在于預(yù)收房款，而會(huì)計(jì)收入確認(rèn)是在房屋交付之后。所以，實(shí)現(xiàn)的利潤滯后。為了稅收均衡入庫，所以，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品之前預(yù)收的房款先預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并入后仍為虧損，則不繳納企業(yè)所得稅，并入后有所得，則應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

   舉例：A房地產(chǎn)公司為新成立的公司，開發(fā)的第一個(gè)樓盤當(dāng)年預(yù)收房款10000萬元，當(dāng)年允許稅前扣除的期間費(fèi)用等800萬元（除此外無其他收入和支出），當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定計(jì)稅毛利率為10%，則當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為：10000*10%-800=200（萬元），應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅200*25%=50（萬元）

   二、預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利的基數(shù)確認(rèn)。房地產(chǎn)企業(yè)只要通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，其取得的收入都是稅法中的銷售收入，只不過在達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)前按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率征稅，完工后按照實(shí)際毛利率征稅而已。企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，具體按以下規(guī)定確認(rèn)：（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（二）采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。3.采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

   根據(jù)上述規(guī)定，如房地產(chǎn)公司尚未與客戶正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，后期是否能簽訂合同也不確定，且無法確定購買方的具體付款方式，則對(duì)收取的預(yù)繳款項(xiàng)或定金不視同收入的實(shí)現(xiàn)，也不按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額。但需要說明是，目前，也有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，定金、訂金、意向金、預(yù)約保證款、合同保證金應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利。如《遼寧省大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅相關(guān)問題的通知》（大地稅函〔2009〕77號(hào)）規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入（包括預(yù)收款定金、預(yù)約保證金、合同保證金）等按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅后，作為納稅調(diào)整增加額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。又如《青島市國稅局、青島市地稅局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知〉的通知》（青國稅發(fā)〔2009〕84號(hào)）規(guī)定：銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入的范圍，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入包括開發(fā)產(chǎn)品完工前以各種形式向購買方收取的款項(xiàng)，包括預(yù)收款、定金、訂金、意向金、預(yù)約保證款、合同保證金等。所以，在簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》之前收取的預(yù)約金、訂金是否應(yīng)按適用的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算預(yù)計(jì)，應(yīng)當(dāng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)作好溝通。

   三、項(xiàng)目達(dá)到完工確認(rèn)條件應(yīng)當(dāng)進(jìn)行項(xiàng)目清算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)) 第五條規(guī)定：當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。但在房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)時(shí)間上有多差異。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售未完工之前預(yù)收房款先預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利，在達(dá)到銷售完工條件之后即應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。（二） 開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。也就是說，只要符合上述條件中的任何一個(gè)，在企業(yè)所得稅上均應(yīng)視為已經(jīng)完工，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。并且開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

   舉例：仍以上述為例，假如A房地產(chǎn)公司開發(fā)產(chǎn)品于次年達(dá)到銷售完工條件，根據(jù)該項(xiàng)目實(shí)際計(jì)稅成本計(jì)算應(yīng)確認(rèn)以前年度的實(shí)際毛利為5000萬元，以前已預(yù)計(jì)毛利額1000萬元，實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間的差額4000萬元應(yīng)當(dāng)直接并入完工當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，同時(shí)，對(duì)當(dāng)年銷售的開發(fā)產(chǎn)品按照正常銷售確認(rèn)銷售收入，同時(shí)確認(rèn)銷售成本。也就是說，在開發(fā)產(chǎn)品完工年度，要將當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額與此前銷售的實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額的差額合并計(jì)算完工當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，由此計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

   需要說明的是：達(dá)到銷售完工條件的當(dāng)年年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。

   四、項(xiàng)目清算實(shí)際利潤小于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利是否應(yīng)當(dāng)退稅。預(yù)計(jì)毛利額，指房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的銷售收入乘以預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出的金額。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。也就是說，房地產(chǎn)公司在房屋未交付之前，先按預(yù)收房款按照預(yù)計(jì)稅毛利并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得：當(dāng)期應(yīng)納稅所得如果形成的虧損作為以后年度彌補(bǔ)；形成的應(yīng)納稅所得，則應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。但預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利并入當(dāng)期所得稅并非是預(yù)繳企業(yè)所得稅的概念。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目達(dá)到完工條件之后進(jìn)行清算，其實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額之間的差額應(yīng)當(dāng)在清算年度進(jìn)行納稅調(diào)整：最終實(shí)際毛利額小于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額，則調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；最終實(shí)際毛利額大于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額，則應(yīng)當(dāng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。所以，項(xiàng)目清算的實(shí)際毛利額為虧損，并不能對(duì)以前年度按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利繳納的企業(yè)所得稅予以退稅，只能對(duì)實(shí)際利潤小于預(yù)計(jì)利潤所形成的虧損在以后年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。

   五、預(yù)收房款可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)扣除基數(shù)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)是以當(dāng)期銷售（營業(yè)）收入為稅前扣除的基數(shù)。但對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款，雖然在會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)銷售收入，但對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，在企業(yè)所得稅上應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過預(yù)售房產(chǎn)取得的符合上述條件的收入，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除的計(jì)算基數(shù)，按照企業(yè)所得稅法現(xiàn)行規(guī)定扣除。但在以后年度確認(rèn)收入后，應(yīng)當(dāng)沖減銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認(rèn)的銷售收入作為基數(shù)。

  六、項(xiàng)目清算時(shí)尚未取得發(fā)票或尚未發(fā)生（或支付）成本可以預(yù)計(jì)扣除。房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)以下三項(xiàng)成本費(fèi)用可以扣除：一是出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。二是公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。三是應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

來源：十堰市張灣區(qū)稅務(wù)局