來(lái)源：中國(guó)財(cái)稅浪子
中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析（2017）》第74頁(yè)案例2-06
應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)
一、案例背景
A公司將從第三方客戶取得的尚未到期的銀行承兌匯票向銀行貼現(xiàn)取得資金。
問題:A公司是否應(yīng)該終止確認(rèn)該銀行承兌匯票？如何進(jìn)行貼現(xiàn)息的會(huì)計(jì)處理？
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第二十五條規(guī)定,“金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn):
(一)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。
(二)該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移,且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。
終止確認(rèn),是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十三條規(guī)定,“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第七條規(guī)定,“ 企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十二條規(guī)定,“ 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益:
(一)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值;
(二)因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià),與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)之和”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十五條規(guī)定,“ 企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體,并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債”。
三、案例解析
(一)銀行承兌匯票是否終止確認(rèn)
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)第七條,在判斷承兌匯票貼現(xiàn)是否將所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給銀行時(shí),應(yīng)注意承兌匯票的風(fēng)險(xiǎn)不僅包括信用風(fēng)險(xiǎn),還應(yīng)綜合考慮其他風(fēng)險(xiǎn),如利率風(fēng)險(xiǎn)、延期付款風(fēng)險(xiǎn)及外匯風(fēng)險(xiǎn)等。我國(guó)票據(jù)法規(guī)定,“匯票到期被拒絕付款的,持票人可以對(duì)背書人、出票人以及匯票的其他債務(wù)人行使追索權(quán)”。因此,無(wú)論是銀行承兌匯票還是商業(yè)承兌匯票,票據(jù)貼現(xiàn)或背書后,其所有權(quán)相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)及延期付款風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移給銀行或被背書人。根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)及延期付款風(fēng)險(xiǎn)的大小,可將應(yīng)收票據(jù)分為兩類:一類是由信用等級(jí)較高的銀行承兌的匯票,其信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)很小,相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)是利率風(fēng)險(xiǎn);一類是由信用等級(jí)不高的銀行承兌的匯票或由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票.此類票據(jù)的主要風(fēng)險(xiǎn)為信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)。
本案例應(yīng)視情況而定,如果A公司用于貼現(xiàn)的銀行承兌匯票是由信用等級(jí)較高的銀行承兌,隨著票據(jù)的貼現(xiàn),信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)很小,并且票據(jù)相關(guān)的利率風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移給銀行,因此可以判斷票據(jù)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,可以終止確認(rèn);如果A公司用于貼現(xiàn)的銀行承兌匯票是由信用等級(jí)不高的銀行承兌,貼現(xiàn)不影響追索權(quán),票據(jù)相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)仍沒有轉(zhuǎn)移,不應(yīng)終止確認(rèn)。
(二)貼現(xiàn)息的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)第十二條,票據(jù)終止確認(rèn)時(shí),貼現(xiàn)息(即貼現(xiàn)金額和票面金額的差)應(yīng)在票據(jù)終止確認(rèn)時(shí)立即確認(rèn)費(fèi)用,而不是在貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日之間攤銷;根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)第十五條,票據(jù)未終止確認(rèn)時(shí),貼現(xiàn)取得的資金確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債(即銀行借款),根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)第三十三條,按攤余成本對(duì)銀行借款進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,貼現(xiàn)息應(yīng)在貼現(xiàn)日至票據(jù)到期口之間分?jǐn)偞_認(rèn)利息費(fèi)用。在編制現(xiàn)金流童表時(shí),對(duì)于因銷售商品或提供勞務(wù)從客戶取得銀行承兌匯票進(jìn)行貼現(xiàn)的情況,如果票據(jù)在貼現(xiàn)時(shí)終止確認(rèn),貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流人;如果票據(jù)在貼現(xiàn)時(shí)不滿足終止確認(rèn)條件,貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金應(yīng)作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入。如果出票人在票據(jù)到期日直接向持票銀行付款,即持票銀行不向貼現(xiàn)方追索,A公司賬面應(yīng)收票據(jù)與短期借款同時(shí)減少,不涉及實(shí)際現(xiàn)金收付,現(xiàn)金流量表未反映該交易,企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中就此類交易對(duì)現(xiàn)金流量的影響予以說明。
